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El Impuesto de Sucesiones y Donaciones (usaremos los términos ISD o Impuesto de Sucesiones, indistintamente, en adelante) está regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y desarrollada por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (el Reglamento, en adelante), además de por las diversas normativas autonómicas en determinados aspectos.
En este trabajo analizaremos exclusivamente lo relativo a las sucesiones y solo tratando un aspecto específico, el relativo a la supuesta doble imposición tributaria del impuesto. Trataremos de simplificar las explicaciones, asumiendo el riesgo de restar rigor académico.
El Impuesto de Sucesiones genera a su alrededor frecuentes debates. Es cierto que el momento de su devengo, “el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante”, no es precisamente oportuno emocionalmente hablando, lo cual añade un grado en la antipatía que todo impuesto trae consigo.
Hay otros argumentos, sin embargo, menos comprensibles o razonables. Y no lo son por su tesis sino por las incongruencias respecto a la definición estrictamente jurídica del impuesto. Por ejemplo, uno de dichos razonamientos es que este impuesto grava el ahorro de toda una vida (Europa Press, 2021). El alegato es emocionalmente impactante, pero la realidad es que el impuesto no grava el ahorro, sino la percepción de unos bienes o derechos a título gratuito por parte de alguien que no es quien los ha “ahorrado durante toda la vida”.
La refutación de estos argumentos no les quita validez ideológica. Se entiende que sus defensores quieren expresar lo injusto de una situación concreta, desde su visión. Pero la clave aquí es que el impuesto es un elemento jurídico y como tal, va en su naturaleza una concreta definición sobre qué es, a quién aplica, cómo, etc. y por ello exige una corrección terminológica al hablar de él.
Si un argumento trata de evidenciar la injustica del impuesto, pero se basa en una incorrecta descripción técnica del mismo, el argumento se desmorona, al menos desde un punto de vista metodológico. Que esto importe más o menos actualmente es materia de otro estudio.
Antes de analizar la crítica de la doble imposición, veamos cuál es la configuración concreta del ISD. Para hacerlo, tomaremos los elementos básicos de todo impuesto y veremos cómo se aplican en el ISD.
Este impuesto grava los incrementos de patrimonio gratuitos, es decir, los que no exigen contraprestación de ningún tipo.
El hecho imponible en un impuesto es la situación, fijada por la Ley, cuya existencia origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.
En el caso que nos ocupa, el hecho imponible del Impuesto de Sucesiones es la adquisición de una herencia.
En nuestro caso, se trata de la persona o personas receptoras de la herencia.
Por lo tanto, una persona física (sujeto pasivo) recibe una herencia (hecho imponible) que le produce un incremento de patrimonio (objeto).
Con estos tres elementos básicos, sin necesidad de más, podemos fundamentar la crítica al argumento de la doble tributación del ISD. Antes veamos qué es, técnicamente, esa figura.
La doble tributación o doble imposición, es una “situación que se produce cuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial es gravado dos o más veces por un impuesto de igual o similar naturaleza”(Montoya Melgar, 2016).
Es decir, cuando sobre un mismo objeto (por ejemplo, un incremento patrimonial) se aplica dos veces un impuesto o dos impuestos distintos pero que graven una situación similar (hecho imponible), se entiende que se produce doble tributación.
De hecho, “lo determinante para que no exista doble imposición [es] el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible” (Martín Queralt et al., 2019, p. 257).
Se trata de una situación que está expresamente prohibida en el art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, respecto a la convivencia entre los impuestos estatales, autonómicos y locales.
En términos más generales, es una figura cuya aplicación conllevaría con seguridad una incompatibilidad con los principios constitucionales del Derecho Financiero y los contemplados en el art. 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en adelante): “justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”, de ahí que el legislador contemple siempre su prevención.
Por esa prevención, las situaciones en las que es materialmente más probable que se produzca una doble imposición son las internacionales, para lo cual se establecen convenios entre países con el fin de evitarla.
Una de las exposiciones contrarias al ISD es la del político David Bonvehí, que expresa de manera resumida pero nítida su posicionamiento ideológico sobre el impuesto. En concreto, el punto tercero de su artículo (Bonvehí, 2020) concreta el razonamiento de la doble imposición tributaria que, en su opinión, conlleva el ISD.
Este punto quiebra un tanto la línea de argumentación ideológica del resto del artículo, ya que realiza una remisión implícita a lo jurídico. Concretamente dice, respecto al impuesto de sucesiones:
"3. Supone una doble tributación, porque si una persona compra un bien ya paga los impuestos asociados al consumo de este bien y si obtiene rentas de este bien, ya sean de capital mobiliario o del trabajo, ya paga los impuestos asociados a estos rendimientos (IBI, IRPF, transmisiones patrimoniales o sociedades)."
El aspecto más relevante del texto es la mención indirecta al sujeto pasivo. Bonvehí alude a la persona que obtiene la renta y que posteriormente es obligada a tributar doblemente. Esto no es así. La persona aludida no es el sujeto pasivo del impuesto. El sujeto pasivo del ISD es quien hereda, no quien fallece. Es el incremento de patrimonio de la persona que ade la herencia lo que está sujeto a tributación.
De hecho, en palabras de Antonio García Gómez, “aunque el testador pretenda atribuir la carga tributaria a una persona distinta del sujeto pasivo, la Hacienda Pública se dirigirá siempre contra el sujeto pasivo que nombra la Ley” (Martín Queralt et al., 2020, p. 449) (la negrita es nuestra).
Por lo tanto, en el texto falta añadir que hay dos sujetos pasivos y que hay dos hechos imponibles distintos, en dos momentos temporales diferentes distanciados en el tiempo. Pero, claro, si esto que falta se añadiese, carecería de sentido el inicio del párrafo, “Supone una doble tributación”.
No existe doble tributación en el ISD, ya que grava el incremento de patrimonio de quien recibe la herencia, es decir, el hecho imponible del ISD concreto en cada caso nunca ha tenido lugar antes.
Bonvehí dice que cuando “una persona compra un bien ya paga los impuestos asociados al consumo de este bien”. Exacto, porque el hecho imponible asociado a esa situación es la compra del bien. Y cuando obtiene rendimientos de capital y paga impuestos por ello, estos se deben al hecho imponible asociado a la obtención de dichos rendimientos. Nada que ver con la adquisición de una herencia.
Del argumento de que “ya pagamos impuestos sobre los rendimientos obtenidos por el trabajo o el capital cuando los obtenemos” deberíamos deducir que entonces ya no se debería aplicar nunca más ningún impuesto sobre esos rendimientos, una vez realizada la deducción para el IRPF, so pena de cometer doble tributación.
Pero lo cierto es que los impuestos, tras cobrar la nómina o recibir los intereses de una cuenta de ahorro y ser practicada la retención oportuna, siempre van a gravar un dinero que ya fue gravado antes. Con el dinero neto recibido en concepto de nómina se adquirirán bienes, situación en la que se pagará el IVA. ¿Es esto una doble imposición también?
A mayor abundamiento, el art. 4 del Reglamento del ISD indica expresamente: “En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Este precepto cierra taxativamente la posibilidad de que el incremento de patrimonio que genere una herencia, por el que se paga el Impuesto de Sucesiones, pueda ser nuevamente gravado en el IRPF.
En todo caso, todo lo dicho es compatible con la legítima defensa de la modificación o supresión del impuesto. La clave, bajo nuestro punto de vista, es no confundir lo ideológico con lo técnico. O, mejor dicho, si se emplean argumentos técnicos, hacerlo con propiedad y fidelidad al Derecho.
Última revisión: 30/06/2021.
Bonvehí, D. (2020, mayo 14). No al impuesto de sucesiones. La Vanguardia. Recuperado de: lavanguardia.com
Europa Press. (2021, febrero 10). El PDeCAT promete revertir el impuesto de sucesiones y rebajar la presión fiscal. Europa Press. Recuperado de: Europapress.es
Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C., Tejerizo López, J. M., & Casado Ollero, G. (2019). Curso de Derecho Financiero y Tributario (30.a ed.). Tecnos.
Martín Queralt, J., Tejerizo López, J. M., & Álvarez Martínez, J. (2020). Manual de Derecho Tributario, Parte Especial (17.a ed.). Aranzadi.
Montoya Melgar, A. (2016). Doble imposición. En Diccionario Jurídico (1.a ed.). Thomson Reuters Aranzadi.
